С 2017 по 2020 г. действует ограничение по переносу убытков прошлых лет: налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена более чем на 50% на сумму убытков, полученных в предыдущем(их) налоговом(ых) периоде(ах) (ст. 283 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

То есть даже если компания в прошлом периоде понесла убыток, который превышает прибыль текущего налогового периода, избежать уплаты налога на прибыль не получится.

При этом снято ограничение по осуществлению налогоплательщиками переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Однако согласно п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ положения ст. 283 НК РФ (в редакции данного Федерального закона) применяются только в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г. То есть, несмотря на снятие ограничения по десятилетнему сроку давности убытка, уменьшить прибыль, полученную начиная с 1 января 2017 г., на неучтенный убыток, который понесен в 2006 г., не получится.

Рассмотрим способы законного обхода ограничения на использование налоговых убытков прошлых лет.

1. Перенос убытков прошлых лет в текущий период через ст. 54 НК РФ

Если убытки прошлых периодов признать в текущем периоде полностью нельзя, то можно увеличить расходы. В текущий период перенести расходы прошлых лет позволяет ст. 54 НК РФ.

Законодателем предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок. По общему правилу, такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абзац 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Вместе с тем абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий: при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога.

Учесть расходы прошлых периодов можно, например, из-за получения в текущем налоговом периоде первичных документов по расходам прошлых налоговых периодов. Причиной получения первичных документов в следующем налоговом периоде, например, могут быть:

• неотфактурованные поставки;
• почтовые задержки;
• спор с контрагентом о стоимости товаров, работ, услуг по договору;
• утрата и длительное восстановление.

Следует помнить, что, конечно, компании необходимо обеспечить документальное подтверждение факта позднего получения первичных документов.

Минфин России признает, что неотражение в целях налогообложения прибыли расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения в текущем налоговом периоде первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения ст. 54 НК РФ (Письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Увеличив расходы текущего периода, компания сможет снизить уже оставшиеся 50% после переноса убытков прошлых лет. В отличие от ст. 283 НК РФ, в ст. 54 НК РФ не установлено ограничения на размер расходов прошлых лет, которые могут быть учтены в налоговой базе текущего периода. Неучтенные в целях налогообложения прибыли расходы, возникшие в прошлых налоговых периодах, но выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, конечно, не должны участвовать в формировании убытка прошлых лет, признанного в предыдущем периоде.

Пример расчета:

Убытки прошлых лет = 10 млн руб.

Налоговая база текущего налогового периода = 2млн руб.

Налоговая база текущего налогового периода после уменьшения на убытки прошлых лет = 1 млн руб. (2 млн руб. / 50%)

В текущем налоговом периоде получены первичные документы на расходы прошлых налоговых периодов на сумму 1 млн руб.

Налоговая база текущего налогового периода = 0 руб.

Однако следует помнить, что, несмотря на то, что непризнанные ранее расходы — это ошибка, которая привела в предыдущем периоде к излишней уплате налога, Минфин России придерживается мнения, что учесть в текущем периоде расходы прошлого периода можно только в том случае, если в прошлом периоде была излишняя уплата в бюджет налога на прибыль, то есть в декларации налог к уплате был с ошибкой. Если же ошибка произошла в том налоговом периоде, в котором у организации образовался убыток, то, по мнению Минфина, такие ошибки учитываются в том налоговом периоде, в котором они были совершены (Письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 № 03-02-07/1-193).

Таким образом, для того, чтобы учесть в текущем налоговом периоде расходы, не учтенные в прошлых налоговых периодах, по мнению Минфина, должна быть прибыль и в периоде, к которому относятся неучтенные расходы, и в периоде, в котором компания намерена признать ранее неучтенные расходы (Письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Следует заметить, что перенос периода учета расходов прошлых периодов без объективной причины (отсутствие сумм налога к начислению, более позднее получение первичных документов и т.д.) налоговые органы, как правило, не поддерживают. В этой связи в ситуации, когда в периоде, к которому относятся неучтенные расходы, и/или в периоде, в котором компания намерена учесть ранее неучтенные расходы, не будет прибыли, риск претензий со стороны налогового органа будет очевидно выше.

Также при учете в текущем налоговом периоде расходов, не учтенных в прошлых налоговых периодах, следует обратить внимание на то, не истек ли трехлетний срок, предусмотренный ст. 78 НК РФ для зачета (возврата) возникшей ранее излишней уплаты налога.

В начале этого года Верховный Суд РФ вынес положительное для налогоплательщика конкретном деле Определение от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, но при этом дал не в пользу налогоплательщиков толкование положениям ст. 54 НК РФ, то есть поддержана старая позиция контролирующих органов и Минфина России (например, Письма от 04.08.2017 № 03-03-06/2/50113, от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152), о том, что исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения расходов прошлых периодов в текущей налоговой декларации признается допустимым при условии, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, поскольку лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

2. Присоединение убыточной компании к прибыльной

Оснований для неприменения ограничения в виде запрета на уменьшение налоговой базы не более чем на 50% убытков прошлых лет, к сожалению, нет, однако этот способ может быть выгоден для компаний группы. Если одна из компаний получила прибыль, а другой получены убытки в прошлых периодах, то прибыль первой компании можно уменьшить хотя бы на 50% на убытки присоединяемой компании (кроме присоединения, может быть слияние).

Пример расчета:

Убытки прошлых лет у убыточной компании = 10 млн руб.

Налоговая база прибыльной компании без реорганизации = 2 млн руб.

Налоговая база после реорганизации = 1 млн руб. (2 млн руб. / 50%)

Следует учитывать, что, по мнению Минфина России, если убыток реорганизованного юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток только в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошла реорганизация (Письмо Минфина России от 30.03.2016 № 03-03-06/1/17811).

Для уменьшения прибыли у правопреемника должны быть первичные документы по расходам реорганизованного общества. Это требует норма п. 4 ст. 283 НК РФ, в котором установлена обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (см. также письмо Минфина России от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54617).

То есть только налоговых деклараций реорганизованного общества за прошедшие налоговые (отчетные) периоды с отражением убытка или налоговые регистры, передаточные акты реорганизованной компании не являются доказательствами ни факта наличия убытков, ни тем более размера убытков реорганизованной компании.

При этом после того как вся сумма убытка будет погашена, первичные документы, подтверждающие убыток, следует хранить еще в течение четырех лет. Эта обязанность следует уже из общих обязанностей налогоплательщиков, перечисленных в ст. 23 НК РФ (пп. 8 п. 1).

Необходимо понимать, что даже при наличии первичных документов, подтверждающих размер понесенного реорганизованной компанией убытка, данный способ оптимизации может быть рискованным.

Убыточный результат сам по себе всегда вызывает повышенный интерес налоговиков. В случае же присоединения убыточной компании или слияния с убыточной компанией этот интерес налоговиков будет повышен вдвойне. Налоговый орган будет обязательно требовать обосновать экономическую цель реорганизации. Надо готовиться к тому, что придется обосновывать наличие экономической выгоды реорганизации. В этой связи следует позаботиться о наличии, например, бизнес-плана, других аналогичных по содержанию документов, которые бы подтверждали, что реорганизация в перспективе должна принести экономические выгоды (преимущества). Например, увеличение прибыли, конкурентоспособности, расширение рынка или, например, наличие у убыточной компании прав на нематериальные активы (товарный знак, фирменный логотип, права на льготные контракты и пр.), оборудование и пр.

3. Уступка убыточной компании права требования

Менее рисковым и объемным с точки зрения документооборота по сравнению с реорганизацией является уступка прибыльной компанией в пользу убыточной компании права требования. В этом случае прибыльная компания уменьшит свою прибыль на сумму дисконта (п. 1 ст. 279 НК РФ). Убыточная же компания признает доход после того, как получит оплату, который на 50% можно будет уменьшить на убыток прошлых лет. За счет этого в зависимости от суммы дисконта у прибыльной компании и суммы 50% налоговой базы у убыточной в совокупности по группе компаний налоговую нагрузку можно снизить.

Пример расчета:

— У прибыльной компании:

Налоговая база прибыльной компании = 2 млн руб.

Дисконт — 500 тыс. руб. (600 тыс. руб. — стоимость реализованных товаров (работ, услуг); 100 тыс. руб. — стоимость уступки права требования)

Налоговая база с учетом дисконта = 1,5 млн руб.

— У убыточной компании:

Убытки прошлых лет = 10 млн руб.

Доход от реализации товаров (работ, услуг) в адрес прибыльной компании в счет оплаты уступки права требования — 100 тыс. руб.

Расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) в адрес прибыльной компании = 80 тыс. руб.

Прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в адрес прибыльной компании = 20 тыс. руб.

Доход по уступленному праву требования = 600 тыс. руб.

Налоговая база = 320 тыс. руб.

Итого: совокупная налоговая база обеих компаний = 1,82 млн руб. вместо 2 млн руб.

При этом варианте нужно также помнить о необходимости обосновывать наличие деловой цели уступки права требования с дисконтом в пользу убыточной компании. Например, причина может быть связана с тем, что у прибыльной компании, уступившей право требования, была срочная потребность в товарах, работах, услугах, которые оперативно могла реализовать убыточная компания.

Автор статьи — Герензал Чимидова, руководитель группы по разрешению налоговых и административных споров Coleman Legal Services.